作者：章宣静
中国政法大学法务会计研究中心 特聘研究员
华东政法大学刑事辩护研究中心 研究员
山东政法学院司法会计学研究所 研究员
鉴定意见是三大诉讼法列举的证据之一，在诉讼中起着举足轻重的作用。大多数经济案件，或多或少涉及财务会计资料，司法机关认为需要解决案件中某些财务会计专门性问题的时候，按照诉讼法律规定，应当聘请有司法鉴定资质的机构对财务会计专门性问题进行鉴定，以便查明案情。
因我国司法会计鉴定大多数由会计师事务所承担，注册会计师容易以审计报告代替司法会计鉴定，或者以审计规范实施司法会计鉴定，应当引起行业主管部门或有关单位的重视。
本文对社会审计与司法会计鉴定的差异不做过多讨论，仅对与鉴定事项有关的问题进行讨论。
社会审计和司法会计鉴定执业门类的确立
社会审计亦称注册会计师审计，我国注册会计师制度最早创建于1918年，新中国成立后因计划经济高度集中而一度中断，1978年党的十一届三中全会后恢复重建，1980年12月财政部发布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，这是我国注册会计师制度恢复重建的一个重要标志，1986年7月国务院颁布《注册会计师条例》，可以说是注册会计师审计执业门类的正式确立。
我国的司法会计鉴定始于20世纪50年代，至80年代中期，为了适应反腐败斗争的需要，最高人民检察院对国外司法会计有关情况调研后认为，检察机关有必要开展为查办贪污贿赂、偷税等犯罪案件服务的司法会计工作，1987年起在全国检察机关开展司法会计人员培训工作，此后司法会计人员在我国迅速发展，业务量不断增长。2000年11月，司法部下发了《司法鉴定执业分类规定（试行）》的通知（司发通〔2000〕159号），把司法会计鉴定作为一项独立的司法鉴定执业门类。至此，社会审计与司法会计鉴定成为互相独立、职能各异的执业门类。
社会审计与司法会计鉴定文书的差异
财政部2019年2月20日修订并发布的《中国注册会计师审计准则第1501号--对财务报表形成审计意见和出具审计报告》（财会[2019]5号）第二十一条规定，审计报告应当包括下列要素：
1.标题；
2.收件人；
3.审计意见；
4.形成审计意见的基础；
5.管理层对财务报表的责任；
6.注册会计师对财务报表审计的责任；
7.按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；
8.注册会计师的签名和盖章；
9.会计师事务所的名称、地址和盖章；
10.报告日期。
《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》（司发通〔2016〕112号），司法鉴定文书应当包括的要素：
1.标题；
2.编号（加盖司法鉴定专用章）；
3.基本情况（委托人、委托事项、受理日期、鉴定材料等）；
4.基本案情；
5.资料摘要；
6.鉴定过程；
7.分析说明；
8.鉴定意见；
9.附件；
10.司法鉴定人签名（打印文本和亲笔签名）及《司法鉴定人执业证》证号（司法鉴定专用章）；
11.报告日期。
通过上述文书格式的比较，两者的差异之一，就是审计报告无须事先确定审计事项，而司法鉴定事先需要确定鉴定事项，即委托方事先必须明确提出鉴定需要解决的问题。
司法鉴定必须明确提出鉴定事项的依据
《人民检察院刑事诉讼规则》（高检发释字〔2019〕4号）第二百一十九条规定，人民检察院应当为鉴定人提供必要条件，及时向鉴定人送交有关检材和对比样本等原始材料，介绍与鉴定有关的情况，并明确提出要求鉴定解决的问题，但是不得暗示或者强迫鉴定人作出某种鉴定意见。《公安机关办理刑事案件程序规定》（公安部令第127号）第二百四十条规定，公安机关应当为鉴定人进行鉴定提供必要的条件，及时向鉴定人送交有关检材和对比样本等原始材料，介绍与鉴定有关的情况，并且明确提出要求鉴定解决的问题。禁止暗示或者强迫鉴定人作出某种鉴定意见。司法部《司法鉴定程序通则》第十六条规定，司法鉴定委托书应当载明委托人名称、司法鉴定机构名称、委托鉴定事项。
以上法规均明确，委托方委托司法鉴定时，首先应当明确提出鉴定事项，但实务中部分司法机关出具的鉴定聘请书并没有明确提出鉴定事项，而注册会计师把审计当鉴定，认为审计本身事先无须确定审计事项，两者一拍即合，造成鉴定意见与需要查明的案情没有关联性。
李某职侵案司法会计鉴定意见证明了什么
李某等人职务侵占罪一审刑事判决书（2018）兵0201刑初23号。
公诉机关指控，李某利用担任A公司法定代表人的职务便利，通过伪造合同、虚假做账等手段，与公司采购员王某、出纳彭某共谋，将公司财产624万元非法占为己有，简要事实有：
1.开具196万元发票冲抵虚假购买设备106万元，侵占106万元；
2.伪造《二手设备转让协议》，从公司账户取现2万元，利用上述196万元发票中剩余的90万元冲抵虚增的二手设备款，侵占公司财产92万元；
3.伪造虚假的《二手设备转让合同》，将公司资金转到个人账户后又作为投资款转回公司，侵占230万元；
4.某期间，以差费、借款、报销、购买设备、支付工资等名义，侵占35共计万元；
5.某期间，以差费、借款、报销、购买设备、支付工资等名义，侵占共计151万元；
6.将公司账户中的10万元汇入李某女儿银行卡，侵占10万元。
公诉机关指控上述犯罪事实的证据之一是司法会计鉴定，鉴定意见：（1）A公司银行账户有1105万元的资金支出不符合《会计法》、《中华人民共和国现金管理暂行条例》、会计基础工作规范及相关会计制度；（2）A公司2013年6月11#会计凭证记录，196万元发票冲销挂账依据不全，会计账务处理与实际资金去向不符，属虚假做账；（3）2013年5月17日，王某个人借款230万元，调至“预付账款-王某”科目，无真实业务依据，属虚假做账；（4）A公司发放工资155万元，不符合《会计法》及相关财务制度；（5）A公司报销燃油费用19万元，违反了《会计法》和相关会计制度的规定；（6）A公司报销机票费用11万元没有业务事由，没有财务报销审核手续；（7）A公司报销业务招待费用9万元，不符合《会计法》和相关财务制度规定；（8）A公司报销福利费用10万元，不符合《会计法》和相关财务制度规定；（9）A公司支付工程款767万元，无工程进度结算表，不符合《会计法》及工程结算财务制度；（10）2012年12月30#会计凭证账务处理：多张现金支票预付多笔款项合计金额71万元，付款挂账依据不全，违反了《中华人民共和国现金管理暂行条例》及《会计法》相关规定；（11）2014年7月16#会计凭证记录10万元的科技贷款贴息专项资金的支付账务处理与实际资金去向不符，虚假做账；（12）A公司2014年9月5日凭证账务处理：预收香梨款94万元，属隐瞒收入虚假做账；（13）A公司2014年9月8日凭证账务处理：预付刘某18万元、石某76万元，无真实业务发生，属虚假挂账；（14）A公司2014年12月15日凭证账务处理:石某报销各项费用及付李某借款冲账14万元，报销的手续不全，冲账缺少依据；（15）A公司2015年9月23日收到20万元科技专项资金的支付，未做账务处理。
法院审理后认为：
1.公诉机关指控的第一起犯罪事实，属于股东抽逃出资行为，不构成职务侵占罪；
2.指控的第二起犯罪事实中的92万元，其中有用于为A公司购买二手设备等花费65万元，不应当作为被告人李某侵占公司财产的数额，应予以扣除；
3.指控的第三起犯罪事实中的200万元，犯罪嫌疑人李某称系A公司应向其支付的设备款，公诉机关提交的证据无法证实李某让被告人王某转入其个人账户中用于完成出资的200万元与设备款无关，故对该起犯罪事实，认定被告人李某侵占数额为30万元；
4.指控的第四起犯罪事实，公诉机关提出的被告人李某以现金方式将款项存入有关人员的卡中，根据公诉机关提交的证据，有关人员账户中现存款项均无显示交易对手信息，不能直接认定系李某存入，指控事实不清，证据不足，故本院不予认定；
5.指控的第五起犯罪事实，经审查其中的27万元虽系李某以差费、借款等方式从公司账户中支取，后现存至其个人账户，但其主观上没有非法永久占有上述财务的目的，不符合职务侵占罪的构成要件。指控的该起犯罪事实中的其他数额，无被告人李某从公司账户支取记录，且闫某、李某等人账户现存以及网银转账无交易对手信息，不能直接认定系李某现存及网银转账。故对第五起犯罪事实，本院不予认定；
6.指控的第六起犯罪事实，予以认定。
法院最终认定犯罪金额为67万元人民币。
由于受判决文书信息所限，无法得知检材、鉴定过程、分析论证等信息，本着探讨有益的原则，笔者仅对司法会计鉴定书中的15项鉴定意见字面表示的意思，逐项提出以下探讨性意见：
（1）A公司银行账户有1105万元的资金支出不符合《会计法》、《中华人民共和国现金管理暂行条例》、会计基础工作规范及相关会计制度。
探讨意见：该鉴定意见是对A公司财务会计业务处理是否合规进行评价，能够帮助A公司今后财务规范化建设，提高财务管理水平，但不能证明与犯罪有关的事实。
（2）A公司2013年6月11#会计凭证记录，196万元发票冲销挂账依据不全，会计账务处理与实际资金去向不符，属虚假做账。
探讨意见：会计业务处理依据不完，表明记账依据不足；资金去向与实际情况不符，表明可能存在舞弊行为，相关事实的确认，需要进一步侦查。该鉴定意见可以作为犯罪线索，但不能作为定案的根据。
（3）2013年5月17日，王某个人借款230万元，调至“预付账款-王某”科目，无真实业务依据，属虚假做账。
探讨意见：个人借款，应当记入“其他应收款”科目核算，调至“预付账款”科目，属于账务处理错误，但“预付账款”仍属于A公司的债权，不可能被侵占。
（4）A公司发放工资155万元，不符合《会计法》及相关财务制度。
探讨意见：《会计法》和国家统一的财务制度并没有限制民营企业工资发放范围和标准，侦查机关不可能将企业工资发放合法性和合规性作为鉴定事项提出，理由是“合法性”属于法律问题，应当由司法机关判断，“合规性”只是证明相关费用开支手续不符合财务管理规范，与犯罪无关。
（5）A公司报销燃油费用19万元，违反了《会计法》和相关会计制度的规定。
探讨意见参见上述第（4）项，不再敷述。
（6）A公司报销机票费用11万元没有业务事由，没有财务报销审核手续。
探讨意见：报销机票费是否有业务事由，应当由侦查机关查证后才能确定是否应当由个人开支的费用在单位报销；“没有财务报销审核手续”只是表明财务手续问题，该鉴定意见可以作为犯罪线索，不能作为定案的根据。
（7）A公司报销业务招待费用9万元，不符合《会计法》和相关财务制度规定。
探讨意见：《会计法》和国家统一的财务制度并没有规定企业不能报销业务招待费。应当由个人开支的业务招待费在单位报销，或者虚列支出、多列支出等情形才能证明职务侵占，但上述三种情形应当由侦查机关查证后才能确定是否涉嫌犯罪。该鉴定意见可以作为嫌疑账项，但不能直接作为定案的根据。
（8）A公司报销福利费用10万元，不符合《会计法》和相关财务制度规定；（9）A公司支付工程款767万元，无工程进度结算表，不符合《会计法》及工程结算财务制度；（10）2012年12月30#会计凭证账务处理：多张现金支票预付多笔款项合计金额71万元，付款挂账依据不全，违反了《中华人民共和国现金管理暂行条例》及《会计法》相关规定。
探讨意见参见上述第（4）、（6）、（7）项，不再敷述。
（11）2014年7月16#会计凭证记录10万元的科技贷款贴息专项资金的支付账务处理与实际资金去向不符，虚假做账。
探讨意见参见上述第（2）项，不再敷述。
（12）A公司2014年9月5日凭证账务处理：预收香梨款94万元，属隐瞒收入虚假做账。
探讨意见：如果应当确认为收入的业务错作预收款处理，资金仍在单位，只是账务处理错误，与职务侵占无关。
（13）A公司2014年9月8日凭证账务处理：预付刘某18万元、石某76万元，无真实业务发生，属虚假挂账。
探讨意见：预付款属于企业的债权，不可能被侵占，如果有确凿的证据证明“无真实业务”，可以证明资金被挪用，但业务是否真实，账面上只能证明有嫌疑，最终的确认应当由侦查机关查证，根据刑诉法规定，具有侦查权的机关只有公安机关、检察机关、国家安全机关、军队保卫部门、中国海警局和监狱，鉴定人无侦查权，自然无法对业务是否真实作出确认。
（14）A公司2014年12月15日凭证账务处理:石某报销各项费用及付李某借款冲账14万元，报销的手续不全，冲账缺少依据。
探讨意见参见上述第（2）、（6）项，不再敷述。
（15）A公司2015年9月23日收到20万元科技专项资金的支付，未做账务处理。
探讨意见：支付未做账务处理，如果支付事项属于单位应该支付的，即使未做账务处理，也与犯罪无关；如果不属于单位应该支付的而支付了，即使做了账务处理，也与犯罪有关。“未做账务处理”可以理解为财务处理不及时，也可以理解为犯罪嫌疑人粉饰犯罪的一种手段，该鉴定意见含义不清，容易让人产生歧义。
结语
从法院的判决结果看，本案的司法会计鉴定意见并没有起到证据作用，原因是鉴定意见主要对单位财务管理水平作出评价及指出嫌疑账项，判决书虽然没有鉴定事项信息，但笔者认为司法机关不可能把财务管理水平和嫌疑账项作为鉴定事项提出。财务管理水平可以成为审计事项，嫌疑账项属于舞弊审计范围，均不属于司法会计鉴定对象。
可以说本案的鉴定意见，是鉴定人按照审计思维操作司法会计鉴定结果的产物，鉴定意见证明了案发单位的财务管理水平和可疑账项，但不具有对委托鉴定事项进行确认的司法鉴定证据属性。
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